专家：立法、行政、司法互制衡 推进税收法治化

　　近日，中共中央公布“十三五规划”建议，明确提出要深化财税体制改革，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。在前不久召开的十八届五中全会上，也着重强调了了依法治国的内容。其中，税收法治化是依法治国的重要组成部分，并因其对国家财政收入和广大纳税人的财产利益具有直接和深远的影响而引起了社会各界的高度瞩目。

　　那么，我国目前推行税收法治化的工作已经取得了哪些进展？今后我国税制改革的方向是什么？在推进税收法治化的过程中，还存在怎样的难点和问题？我国要如何健全和完善税收法制？在税收法治不断深入的进程中，企业如何才能更好地防范纳税风险？税务服务专业机构应如何更好地发挥作用，促进税收法治化发展？带着这些疑问和思考，《财会信报》记者专访了上海勤理律师事务所合伙人傅永辉律师。

　　难点

　　体制问题和意识问题是推进税收法治化的难点

　　在采访中，傅永辉为我们介绍了我国目前在税收法治方面已经取得的进展。这些进展主要表现在三个方面：其一，2015年3月修订的《立法法》正式确定了“税收法定”的原则，规定税种的设立、税率的设定和税收征管的基本税收制度的确立，都必须要在法律层级上制定。当然，其中也规定了在某些特定条件下可以进行授权立法，但是对于授权立法的期限、内容和禁止转授权等方面做出了限制。这是税收法治化在立法层面上取得的较大成就。

　　其二，在行政层面，对于许可类的税务行政审批，国家税务总局到目前已经取消了超过一半的审批事项；对于非许可类的税务行政审批，则已经全面取消。最近开始施行的税务登记证、工商营业执照和组织机构代码证“三证合一”，也是税务机关进行行政审批改革的成就之一，使得商事登记、商业主体开业的程序更加简单。

　　其三，《税收征管法》的修订工作在国务院层面已经接近尾声，有望在年内提交全国人大。从今年初公布的《税收征管法》修订草案来看，在很多方面比原来的《税收征管法》有了明显的进步，如确立了税收预约商谈机制，以及对于提请行政复议不再要求先缴纳税款等。这一系列的变化都有助于推进税收法治化进程。

　　傅永辉表示，税收法治化将是我国今后税制改革的方向，即要在“税收法定”的框架下对现行的税制进行改革。由于《立法法》已经确定了税收基本制度在法律层面建立的原则，当前正在推行的“营改增”和未来关于房地产税、资源税和环境税方面的税制改革都会按照“税收法定”的原则进行，如果要出台关于增值税的统一规定或开征房地产税和环境税等，应该都会以法律的形式推出。

　　傅永辉进一步指出，虽然我国在税收法治化方面取得了一定的成就，但仍然存在一些难点和问题。她认为，当前存在的问题集中主要体现在体制上和意识上。从整个体制来看，立法权、行政权的不平衡以及司法权的制约作用欠缺，导致了税务机关在整个税收活动中，无论是在法规的制定方面还是在税收行政权的实施方面，都处于相对垄断的地位，缺乏充分的监督和制约。这些体制上的问题又导致了意识问题的产生。

　　她说，从意识上看，税务机关长期处于缺乏制约的状态，造成其在开展日常税收活动时心理上存在权威主义，不容易接受纳税人的辩解，和纳税人所聘请专业机构提出的意见。并且，这种意识层面的问题不仅存在于税务机关，也存在于纳税人群体、税务专业服务机构和司法机关。就纳税人群体来说，他们长期以来也形成了一个意识，认为征税这件事是国家说了算。即使税务机关工作出现了疏漏，企业的合法权益受到损害，他们也会因担心“得罪”政府或者认为未必能够获得公正裁判而放弃寻求司法救济。从法官的角度来看，他们对税务争议的实体方面过度依赖于税务机关对相关专业问题的解释。如果是在税收程序上存在问题，法院通常可以独立做出判断，对纳税人应当享有的程序权利依法进行保护；但一旦涉及到实体决定，如对纳税人应该征多少税、应如何处罚，法院往往倾向于尊重税务机关的自由裁量权，从主观意愿上怠于干涉。

　　她指出，在推进依法治税和税务法治化的过程中，既有体制方面的难题，也有思想意识层面的难题，这是税务机关、纳税人和司法机关都必须要克服的问题。为此，傅永辉建议，为转变思想，所有参与税收活动的主体都需要建立起“我是推进税收法治化的责任主体”、“我应该为推进税收法治化尽自己的一份力，不管现状是什么，都朝着既定方向去走”等观念。

　　关键

　　立法、行政和司法“三权制衡”是实现税收法治的保障

　　傅永辉提出，为了解决上述我国在税收法治化道路中存在的问题，要有健全的税收法制。现代文明国家的税收体制是由立法权、行政权和司法权三方面构成的。只有这三权实现相互监督、相互促进、相互制衡，才能形成一个比较健康的税收法制体系。

　　傅永辉建议，要想健全税收法制，首先需要立法者承担起税收立法的责任，在立法层面保证税种和税率等课税要素由法律明确规定、税收征管的程序有法可依和有法必依，而不能任意将立法权授予较低层级的行政机构行使。

　　其次，从行政权来看，行政权的主体（即税务机关），应当强化依法治税和税收便民的意识，在保障纳税人合法权益的基础上实现税收征管的公平正义。税务总局本身也具有一定范围的立法权，可以制定部门规章和一些规范性文件，这类行使行政权的行为叫做“抽象行政行为”。当税务行政机关实施“抽象行政行为”时，应当在法律的范围内进行，既不能对法律或者行政法规进行任意地扩大解释，也不能在没有法律和行政法规的基础上，通过出台规范性文件的形式为纳税人新设税收义务。在实施具体行政行为时，税务机关则要完全根据法律法规的规定去依法征税、依法处罚、依法监管。

　　再次，在司法权方面，司法审查的制约未能很好地发挥出来作用来。要充分发挥司法审查对税务行政权的制约作用，司法机关应当加强培养税务法官、大力提高税务法官的税务专业知识水平，从而减少司法机关在涉税案件的审判过程中过度依赖税务部门对相关税务问题的判断和解读，避免因缺乏审查税务规范性文件合法性的能力，而不当引用税务机关颁发的规范性文件甚至税务公文作为行政审判的依据，导致司法审查对税务行政执法的监督作用和对纳税人的权利救济效果被削弱。

　　目前，法院受理的税务行政诉讼案件数量比较少，其中还有很多是关于程序方面的争议。在税款征收方面具有实质对抗性的案件中，法院判决纳税人胜诉的案件数量更是屈指可数。出现这种情况的原因有二：第一、立法权没有得到充分地发挥，相关税收法律比较少，也很笼统。具体的规定和法律条款过于粗犷，导致法院没有具体的法律依据可以审理这些行政诉讼案件，而不得不大量依靠税务机关的一些解释性文件进行税务案件的审查。这样就造成法院按照税务机关制定的规则去审查税务机关自己实施的执法行为；第二，我国现在没有税务法庭和专门从事税务审判的税务法官，所以在税法方面的专业知识有一定程度的欠缺，从而导致法院不能在审查的过程中充分地发挥出应有的功能。

　　她还表示，为了发挥司法权的制约作用，世界上很多国家都已设立了专门的税务法院、税务法庭或税务法官。我国也已开始学习借鉴这样的方法，尝试成立税务法庭。但是，“税务法庭只是一个机构，机构需要称职的人运行方能发挥出应有的作用。成立税务法庭是第一步，可以比较快地实现，但对那些在税务法庭里工作的税务法官的专业水平和职业素养的培养是需要比较长的过程的。”傅永辉如是说。

　　建议一

　　细化法规条款 保护企业合法权益

　　在采访中，傅永辉指出，在税收法治没有完全实现的当下，我国的企业在与税务机关“打交道”的过程中，可能会存在一些企业合法权益未能得到很好保护的现象。她提出，即使在税务体制非常发达的西方民主国家，也会存在一些不公平的执法事件。这个不公平可能指的是在少量的案件中，税务局和企业持有不同的观点，最后税务局处于主导地位，案件按照税务局的观点进行了处理，但事实上对企业造成了不公平。这种情况在我国可能相对更多一些。

　　她分析称，在中国这么大的一个国度里，自然存在一些地区性的差异和税务机关便民意识和执法水平的不一致，同时企业本身可能也会存在一定的问题，如账簿不齐全，记录不准确等。此外，我国实行以票治税，很多税务问题都是以发票为根据进行处理。在发票的开具和流转过程中，可能会发生各种各样的问题，如有的企业拿到的发票是假的，但企业不知情；有时候企业认为自己按照付款方的要求开了发票，但可能这个开票方式是不符合法律规定的，企业也会因此受到处罚，等等。

　　傅永辉表示，我国现在的税法规定很多都是粗线条的，比较笼统。对于某些原则进行了规定，但对这些原则具体要怎么执行，在法律层面却没有清晰的体现，导致税务机关有比较大的解释和裁量空间。所以，要想更大程度地保护企业的合法权益，首先要做的就是把法律制定的更加清晰和明确，尽量的能够把各种各样的情况囊括进去。当然，法律永远是滞后的。因为经济发展的速度快，在实际操作的过程中，会发生各种各样的情况。但法律不可能是包罗万象的，法律一定会针对现实情况进行修正，但是要尽可能的适时对实际情况进行调研，及时地对法律进行修订和完善，形成健全的法律体系，能够让税务机关和纳税人去遵循。

　　另外，在实际执行层面，尤其需要税务机关人员在工作中彻底贯彻执行依法治税的思想。只有在思想上建立以“依法治税”为原则的做事标准，在实际操作的过程中才会按照法律规定去做，即使在法律规定确实不清晰的情况下，也能够尽量平衡国家征税的权利和企业、纳税人的合法权益，在公权和私权的冲突之间寻求一个相对比较公允的解决方案，这样就能使得企业的合法权益受到比较好的保护。

　　她提出，从企业的角度来看，审批权取消是一件好事，但同时也给企业增加了更多的责任，使得其所面临的状况更加严峻。以前存在很多审批程序的时候，税务机关把企业当做小孩子来看待，企业做任何事都需要汇报，经过税务机关的批准才可以执行。在审批权取消之后，企业有权自主决定如何做事，但要对自己的行为后果负责。现在“简政放权”的中心思想就是减少事前审批，增加事中事后的监管，甚至是处罚。对企业来说，可能一些事前的限制变少了，但是事后的责任变得更加重了。企业自身要想更好地防范纳税风险，就应该更加了解和重视相关的税收法律法规，进一步增强对税法的遵从意识，在做税务处理的时候，让内部的书面记录、处理方法等都更加符合法律法规的规定。此外，一些原来需要到税务局去解答和处理的问题，现在税务局不再通过审批的形式解读，这种时候企业就需要更多的依靠税务专业服务机构的支持，要多向税务顾问、税务律师咨询相关的问题，这样才能在审批放开的前提下，不会产生更多的处罚。

　　建议二

　　税务服务专业机构要发挥桥梁作用

　　作为税务专业服务机构，无论是税务顾问还是税务律师，在税收法治化的过程中都扮演了非常重要的角色，为纳税人、税务机关和司法机关之间搭建起了一道桥梁。傅永辉解释，一方面，这些专业服务机构要为纳税人提供咨询，通过对税法的解释和一些税务问题处理方式的建议，能够使得纳税人增加对税法的了解，增加对税法的遵从意识。同时，这些专业机构通过代表纳税人去和税务机关沟通，能够从纳税人的角度提出意见和建议，能够在一定程度上使得税务机关在思考和处理税务问题的时候，不再单单从税务机关的角度去看待，而是从比较客观、全面的角度去看问题。这样也会使税务机关的执法行为更加符合法律规定。

　　傅永辉进一步解释，对于司法机关来说，在一些极端的、必须要寻求司法救济的案例中，税务专业服务机构也可以充当纳税人和司法机关之间的桥梁，能够帮助纳税人把相应案件提交给司法机关进行审查，可以通过诉讼向法院、审判案件的税务法官更加专业、全面地呈现纳税人的理由，通过对相关税收法律的解读和运用，说服法官接受纳税人的观点、保护纳税人的权益。当纳税人和行政机关、司法机关之间的沟通更加顺畅的时候，这些不同的主体之间就会增加信任感。在社会上也能够形成一种公众意识，相信纳税人可以通过合法渠道向税务机关表达自己的意愿的，有一些问题不一定非要你死我活，还是能够找到一条双赢的道路，能够把一些税务纠纷化解在法庭之外。即使有的问题无法化解，还可以寻求司法救济，法官也会听取律师的意见，就有可能做出一个更加公正的判决。逐渐地，税务专业服务机构的影响就会在社会上慢慢铺展开来，使得整个执法、司法的水平都有所提高，让纳税人对于国家行政机关、司法机关行使税法公权的信任感增加，能够让他们更加愿意去寻求法律的帮助，更加增强他们遵从法律、依靠法律的意识，从而调动整个社会的力量共同推进和最终实现中国的税收法治化。

　　傅永辉介绍，在税务专业人才的培养方面，目前也存在着一些可以借鉴的经验。以德勤会计师事务所为例，德勤多年以来致力于以企业力量推动全社会对于税务人才的培养和发展，其中包括联合高校培养税务专业的学生，通过举办论文征奖和大型比赛培养高校学生对税务专业的兴趣，在工作环境中培养税务和法律知识兼备的人才。比如德勤已经连续举办了十二届的“税务精英挑战赛”，在两岸四地的高校中具有很大的影响力，使非常多的学生对税务工作产生了浓厚的兴趣，甚至在赛程中就有一些学生下定决心要投身税务职业生涯。

　　随着税收法治化的推进，税务和法律的结合已经成为税务咨询行业人才发展的方向。为此，德勤也在日常工作中倡导税务专业人员从法律的角度、通过法理的分析去思考和解决税务问题，也帮助具有法律背景的人员通过税务实践增加更多的税务专业知识，从而培养出insightful，integrated，innovative的“3i税商顾问”人才：“insightful”是指有洞见；“integrated”是指会融合，能够把不同的文化、不同的思维角度和事件融合在一起，最后拿出一个综合性的解决方案；“innovative”是指有创新精神，能够在融合和有洞见的基础上，以创新的思维方式为所处理的具体事件找到一个最好的解决方案。她说，成就3i税商精英是德勤在培养和发展税务人才方面秉承的方向。

　　本报记者 国炜

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