外籍董事及高管个税纳税政策解读（三）

　　这里，要理解两个含义，一是按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员的含义，二是既然是有税收协定，为什么是超过90天而不是183天。根据税收协定的解释：缔约国一方居民是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、总机构或者主要办事处所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的个人。

　　由于文件中讲的都是外籍人员，即他们不是由于住所、居所或国籍而成为我国税收居民，而是根据我国税法的其他标准成为我国税收居民的。我国《个人所得税法》第一条明确规定：在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》的规定，外籍人员只要在中国境内居住满一年，就要在中国履行全面的纳税义务。但是从避免双重征税的角度处罚，《个人所得税法实施条例》第六条又进行了放宽，即在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。但是无论怎么样规定，对于无住所个人在中国境内居住满一年应认定为我国税收居民的规定是不变的，只不过对于无住所个人在认定为我国税收居民后，如何履行在华纳税义务，又分满一年不满五年和满五年进行了分别的规定。

　　对于在中国境内居住满一年而成为我国税收居民的外籍人员，就不再适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定了，也就没有所谓的183天的规定了。应根据中国的税法规定，只要其在中国境内连续或累计居住超过90天，其在中国境内工作期间由境外支付的工资薪金就应在中国纳税。

　　这样就能理解为什么对于按税收协定（安排）规定应认定为我方税收居民的企业高管人员，在一个纳税年度在中国境内连续或累计居住超过90天，但按《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字[1995]098号）的有关规定，在中国境内连续居住不满五年的外籍高管个人所得税计算公式应依据《国税发[2004]97号》第三条第一款第三项规定的公式。

　　在“2”中，按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国税发[2004]97号》第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天的，可以认为是我方居民。也就是说，该外籍人员在华居住不满一年，因此他在税收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要适用税收协定中关于“非独立个人劳务”条款的规定，这里就有一个183天的适用问题，只有居住超过183天，其在中国境内工作期间，境外支付的工资薪金才在中国负有纳税义务。因此，对于按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国税发[2004]97号》第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183天，适用《国税发[2004]97号》第三条第一款第三项规定的公式也就非常明确了。

　　无税收协定（安排）适用，或按税收协定（安排）应认定为我方税收居民的企业高管人员，在按财税字[1995]098号的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，应按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。

　　无论有无税收协定的适用，只要是按《财税字[1995]098号》的有关规定构成在中国境内连续居住满五年后的纳税年度中，仍在中国境内居住满一年的，就应该在中国履行全面的纳税义务，即其取得的境内外全部的工资薪金所得均应在中国申报纳税。因此，对于下面的这个公式大家也就好理解了。

　　至此，《国税函[2007]946号文》在总结前文的基础上，对外籍董事、高管人员个人所得税纳税的问题进行了全面的梳理和修订，最终形成了外籍董事、高管如何缴纳个人所得税的完善的政策规定。

　　文 赵国庆

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