有限合伙制创投企业税收优惠政策再审视（三）

　　4.有限合伙投资于多家未上市中小高新技术企业时，是否允许交叉扣除？《116号文》并没有明确这个问题。如果根据集合理论并遵从《企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于发布〈企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号，以下简称《63号公告》）的有关规定来看，至少《63号公告》“抵扣应纳税所得额明细表”是允许多投资项目时合并抵扣的。

　　如果允许交叉扣除，则某一投资项目超过该项目允许抵扣投资额上限的部分，应纳税所得额可以在其他投资项目中未使用完的允许抵扣投资额上限范围内得到弥补。但是，显然这样允许抵扣是很“危险”的。因为在极端的情形下，假如某项目的投资额很大，而被投资项目又亏损时（本身无所得不能抵扣），可能会将法人企业的其他非投资项目所得完全抵扣掉，从而导致其他无关的所得“避免”了纳税义务。事实上，这也是我国企业所得税法应该思考的一个问题。

　　5.《116号文》未明确有限合伙股权转让收益抵扣时，投资额应如何确定的问题。事实上，在《企业所得税法》及其实施条例以及《87号文》讨论有关创业投资企业（法人企业）如何适用时，这个问题就已经存在了。笔者认为，对于此问题，主要存在如下两个问题需要解决：

　　问题一：如果股权转让行为发生在法人合伙人汇算清缴之前，在对上一年度汇算清缴时，是否可以享受抵扣优惠政策？此种情形又可以细分为两种情形。一是在上一年度终结之前全部转让的，实质相当于在对上一年度汇算清缴时，已经不存在股权投资额，不可享受抵扣优惠政策；如果仅仅部分转让的，则在对上一年度汇算清缴时，按照剩余的股权投资额计算享受抵扣优惠政策。二是在上一年度终结之后，下一年度对上一年度汇算清缴之前转让的，实质相当于在上一年度整个期间都存在股权投资额，对于上一年度形成的应纳税所得额应给予抵扣优惠政策。因为，即使该股权投资额在上一年度终结之后下一年度对上一年度汇算清缴之前已经转让，但股权转让收益毕竟是全部股权投资额产生的收益，并且已经计入了法人合伙人当期的应纳税所得额计缴企业所得税。

　　问题二：如果股权转让行为发生在法人合伙人汇算清缴后（不论是否存在结转抵扣），是否需要追溯调整前期已经抵扣的应纳税所得额？此种情形下，可以给予优惠政策，不需要进行追溯调整。也就是说，不论属于问题一中的情形一还是情形二，由于在最初的年度，整个投资额度都存续，并且已经在最初的年度给予抵扣（不论是否存在结转抵扣），所以不需要进行追溯调整。

　　我国合伙制企业所得税法的构筑规则

　　综合前述，笔者认为，我国合伙所得税制对于法人合伙人的企业所得税政策，应当分别根据不同的情形采用集合理论和实体理论来构筑税法规则。处理原则如下：

　　1.有限合伙从事股权权益性投资的，从被投资企业取得的股息、红利所得、股权转让所得，不计入有限合伙的收入，也不得进行成本费用等的扣除，直接穿透计入法人合伙人的收入总额，保持其原税法属性不变，根据所得性质分别进行处理。

　　（1）如果属于股息、红利所得的，按照《企业所得税法》第二十六条规定，视为居民企业之间的免税股息处理。

　　（2）如果属于股权转让所得的，按照《企业所得税法》规定，视为财产转让所得计入应纳税所得额，按照适用税率（25%）计缴企业所得税。同时，按照《企业所得税法》第三十一条及《实施条例》第九十七条的规定，执行抵扣优惠政策。

　　2.有限合伙从事非股权权益性投资的，从其他企业取得的咨询费用收入等其他收入，可采用实体理论来进行处理。这些非权益性投资所得项目，可先在有限合伙实体层面进行归集、扣除之后，计算应纳税所得额，按照“先分后税”原则处理，不得适用《116号文》规定的优惠政策。

　　3.对于多投资项目的交叉抵扣问题，建议不允许进行交叉抵扣。因为各个投资项目的风险和报酬可能是完全不同的。如果存在投资于中小高新技术企业的项目的，还与《116号文》给予优惠政策的目的和取向相背离。

　　4.对于发生股权转让时投资额如何确定的问题，笔者认为，应按照法人合伙人在年度汇算清缴时，有限合伙在汇算清缴年度终结时是否持有股权投资为标准，根据不同的情形来确定。

　　文 雷霆

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