对非居民支付佣金的所得税税款扣缴业务探讨（三）

　　但是企业要注意如下两点：如果境外企业名义上收取佣金劳务费，实质是向境内企业提供营销型无形资产的，要按特许权使用费项目在中国缴纳企业所得税。即境外企业并未实际发生任何劳务行为，仅仅将其已有的客户名单和销售渠道提供给境内企业，其取得的收入为特许权使用费收入。《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）第四条规定，在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不打算转让这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。

　　如确是属于提供境外佣金劳务，则不需要缴纳企业所得税，但是税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入。如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。因此，在征管实务中如何划分境内外收入成了难题，建议可以按照“费用功能法”来进行合理划分。例如提供了哪些劳务？有多少人参与提供劳务，需要耗费多少时间和费用，带来多少价值？等等。

　　（二）向具有合法中介经营资格的非居民个人佣金支付的政策适用问题

　　对于非居民个人，由于其收取佣金的方式有两种：一是通过在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金；另一种在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金。因此，在个人所得税适用及非居民来源于境内所得的认定上会产生差异。

　　1．在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金的政策适用。由于非居民提供合格中介服务在税收协定中通常归入独立个人劳务所得范围，对独立个人劳务所得，依《中新税收协定》第十四条独立个人劳务第一款：缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历年中连续或累计停留超过183天。如果该居民拥有上述固定基地或在该缔约国另一方连续或累计停留上述日期，其所得可以在该缔约国另一方征税，但仅限归属于该固定基地的所得，或者在该缔约国另一方上述连续或累计期间取得的所得。应区分独立个人劳务所得征税。

　　也就是说，只有协定国非居民个人在我国设立固定基地并通过该固定基地取得佣金；或在我国在一个历年中连续或累计停留超过183天，其佣金所得我国可以征税。不同时满足上述两项条件尽管取得佣金所得，就不能征税。

　　2．在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金。对于非居民个人在境外提供中介服务，如协定国居民个人，一般不能征税，因为作为独立个人劳务，非居民个人在境内既无固定基地，也无在一个历年中停留连续或累计超过183天。而对非协定国居民取得佣金，由于不受协定条款限制，凡属于中国境内居民或非居民设在中国境内的常设机构或固定基地支付或负担的，我国就有征税权，由支付者代为扣缴个人所得税。凡上述属于我国有权征税情形的，对非居民个人通常按劳务报酬所得征收个人所得税。

　　文 王建伟 李毓

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