“营改增”后不得抵扣的进项税额的几种处理

　　“营改增”后，增值税进项税额不得抵扣的情形更加扑朔迷离，进项税额不得抵扣与进项税额转出的关系，也很错综复杂。进项税额不得抵扣，不一定就要转出。进项税额是否要转出，要看进项税额有没有抵扣，要分清进项税发生的时间与物品转移的时间差异，在计算不得抵扣进项税额时尤为重要。

　　不得从销项税额中抵扣进项税额的情形

　　不得从销售额中抵扣进项税额主要包含五种情形：

　　（1）用于简易计税办法、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。“营改增”后带来了非应税项目的调整，非增值税应税项目，是指提供非应税服务、销售不动产和不动产在建工程等。

　　（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得抵扣。所称非正常损失，是指：因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。非正常损失货物在增值税中不得扣除（需进项税额转出）；在所得税处理时，需将转出的进项税额计入损失（“营业外支出”），在企业所得税前扣除。

　　（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。“营改增”后应税劳务内涵有所扩大，增加了交通运输业、邮政业、部分现代服务业等。

　　（4）接受的旅客运输服务。一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣进项税。

　　（5）与非正常损失购进货物、与在产品、产成品所耗用的购进货物相关的交通运输业服务。

　　不得抵扣进项税额的处理方法

　　对于不得从销项税额中抵扣的进项税额的情况，实务中应该分类进行处理。

　　（一）购入时进项税额直接计人购货的成本

　　【案例1】某企业（增值税一般纳税人)购入一批材料用于不动产在建工程，增值税专用发票注明的金额200000元，税额34000元，该企业不得抵扣增值税进项税额，直接计入该批材科的采购成本共234000元。

　　（二）已抵扣进项税额后改变用途、发生非正常损失、出口不得免征和抵扣税额时，应作进项税额转出处理

　　进项税额转出有常见的三种转出方法，即直接计算转出法、还原计算转出法和比例计算转出法。

　　第一，直接计算进项税额转出的方法。适用于外购材料的非正常损失、改变用途等。

　　【案例2】某企业(增值税一般纳税人)将数月前外购的一批生产用材料改变用途，用于集体福利。账面成本10000元，则需要作进项税额转出=10000×17%=1700（元)。

　　第二，还原计算进项税额转出的方法。适用于计算抵扣进项税额的农产品发生非正常损失、改变用途等。

　　【案例3】某实木地板生产企业为增值税一般纳税人，2015年10月末盘库时发现因管理不善，上月已经抵扣进项税额的原木被盗400立方米。该原木购自林场，损失成本29.7万元（其中运输费2.7万元）。进项税额转出＝（29.7-2.7）÷（1-13%）×13%＋2.7×11%＝4.33（万元）

　　【案例4】某白酒生产企业为增值税一般纳税人，本月外购食用酒精200吨，每吨不含税价8000元，取得的增值税专用发票上注明的金额1600000元、税额272000元；取得的运输业增值税专用发票上注明的不含税运费金额50000元；取得的增值税专用发票上注明的不含税装卸费金额30000元。月末盘存时发现，由于管理不善当月购进的酒精被盗5吨，经主管税务机关确认作为损失转营业外支出处理。

　　“营改增”后，一般纳税人提供交通运输服务增值税税率为11%，提供装卸等现代服务业服务增值税税率为6%。

　　损失酒精转出进项税额＝5×8000×17%＋50000×11%÷200×5＋30000×6%÷200×5＝6800＋137.5＋45＝6982.5（元）

　　第三，比例计算进项税额转出的方法，适用于半成品、产成品的非正常损失。

　　【案例5】某服装厂(增值税一般纳税人)外购的比例60%。2015年6月因管理不善丢失了一批账面成本为20000元的成衣，将非正常损失中的外购比例部分对应的进项税额作转出处理，其需要转出进项税额＝20000×60%×17%=2040(元）。

　　（三）平销返利的返还收入，冲减进项税额

　　商业企业向供货方收取的凡与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收人，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税税额，不征收营业税。

　　当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率

　　【案例6】某商场受托代销某服装厂服装。当月销售代销服装取得零售额500000元。平价与服装厂结算，并按合同收取服装厂代销额20%的返还收入100000元，商场、服装厂均为增值税一般纳税人，则当期应冲减进项税额=100000÷(1+17%）×17%=14529.9（元）

　　文 王新生 秦文娇