房地产企业填报新所得税申报表要点分析

　　房地产企业有着其特殊的企业所得税政策，房地产企业所得税申报内容的填报，一直是年度企业所得税汇算清缴中繁琐且较难的工作。2013年度以前，房地产企业的所得税汇算清缴一直使用的是2008年版的所得税申报表，因无法实现将房地产企业未完工收入作为广告费、业务宣传费、业务招待费三项费用扣除基数的填报设计，使得2008年版的所得税申报表备受诟病，而2014版的企业所得税申报表对该问题思考的解决方案则颇为巧妙、合理，体现了国家税务总局的智慧。然而，尽管2014版企业所得税申报表的第A105010表格比以往所得税申报表对房地产企业填报的内容更加详细、科学、合理，但实务中对A105010表的填报却有着一定的难度，甚至还有一些不解，对此，本文将进行详细介绍。

　　实现房企未完工收入作为三项费用扣除基数填报设计

　　在2008年版的所得税申报表中，对房地产企业取得的预售房产收入不确认为收入。按照此前的所得税申报表填报规则，应先将预售收入填入附表一《收入明细表》第4行“销售货物”，再将预售收入和发生的营业税金及附加填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”第4列“调减金额”；将预计毛利额填入附表三第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第3列“调增金额”。开发产品完工交付后，由于此前已将预售房款确认为主营业务收入（完工收入）填入了附表一《收入明细表》第4行“销售货物”，所以，按照填报规则，附表一《收入明细表》中不应该再填完工收入，应将完工收入填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”第3列“调增金额”，将已经发生的营业税金及附加填入附表三第19行“其他”第3列“调增金额”；将预计毛利额填入附表三第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第4列“调减金额”。由此可见，老版本的所得税申报表对开发企业预售房产收入、营业税金及附加及预计利润的处理很繁琐。

　　在对本次新版本所得税申报表的设计过程中，发现视同销售收入与房地产企业未完工收入有一个共同特征，即这两方面的收入都可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费三项费用扣除基数，于是在本次设计新所得税申报表时，将视同销售和房地产开发企业特定业务的纳税调整合并填列为一张表格：《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）。当企业对《企业基础信息表》（A000000）的“103所属行业明细代码”填报为7010（房地产开发企业的代码）时，对企业三项费用扣除基数的校验值就会变为：《一般企业收入明细表》（A101010表）第1行的营业收入+《视同销售和房地产企特定业务纳税调整明细表》（A105010表）第1行的视同销售收入+A105010表第23行的销售未完工销售收入-A105010表第27行的销售未完工收入结转完工开发产品收入，从而使得房地产企业三项费用扣除基数问题在2014版申报表中得到巧妙和完美解决。

　　房企按预计毛利率交税可扣除营业税及土地增值税

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称国税发[2009]31号）第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”该通知第十二条还规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”然而，尽管国税发[2009]31号第十二条规定了企业发生的已销开发产品的营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除，但是，对该毛利额计入当期应纳税所得额后，能否在缴纳相关企业所得税前扣除销售未完工开发产品实际已经缴纳的营业税及其附加、土地增值税却未能予以明确。实际上，缴纳的营业税及其附加、土地增值税在所得税税前扣除肯定没有问题，仅是应该什么时候扣除更合理的问题。对于该问题，各地税务机关的理解和执行往往也不一致，同意和不同意在按照预计毛利额计缴企业所得税时扣除的两种观点都有。

　　实际上，对于该问题，在此次新的《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中也给予了明确，该表对第22行“（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”一栏填报的规定是：填报房地产企业销售未完工开发产品取得销售收入时，按税收规定计算纳税调整额。第1列“税收金额”填报内容为第24行第1列减去第25行第1列的余额。而第24行“销售未完工产品预计毛利额”第1列“税收金额”填报的内容为“房地产企业销售未完工产品取得的销售收入按税法规定预计计税毛利率计算的金额”，第25行“实际发生的营业税金及附加、土地增值税”第1列“税收金额”填报的内容为“房地产企业销售未完工产品实际发生的营业税金及附加、土地增值税，且在会计核算中未计入当期损益的金额”。由此可见，只要是在会计核算中未计入当期损益的实际发生的营业税金及附加、土地增值税，均可以在按照预计计税毛利率计算出的预计毛利额中扣除后计缴企业所得税。

　　房企对广告费、业务宣传费、业务招待费税前的扣除基数

　　国税发[2009]31号第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”由此可见，房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费的基数，并按规定的比例计算广告费、业务宣传费、业务招待费相应的扣除限额。因此，如果不考虑这部分收入，将会降低计算广告费、业务宣传费、业务招待费税前扣除的基数，从而使得企业自身的涉税利益得不到最大保护。但必须注意的是，由于会计上对预售房款仅是作为预收账款核算，没有计入营业收入，而企业所得税申报表主表（A100000）的营业收入也仅是按照会计核算收入的过程安排，其数据来源的《一般企业收入明细表》（A101010））根本没有考虑到房地产企业预售房款收入可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额依据的规定。对于房地产企业预售房款收入可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的问题，只能在先计算出纳税调整额后，通过《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”进行体现，并最终填报在《纳税调整项目明细表》（A105000）的第39行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”中。房地产企业在计算广告费、业务宣传费和业务招待费扣除依据时，要自行把预售房款收入加上计算，确保合法权益最大化。但必须注意的是，如果以后房地产企业原预收房款的房屋完工并确认了收入，且计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的收入确是属于前期预售房款结转的，这部分收入就不能再作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的依据，但这需要企业通过辅助台账登记帮助记忆，以避免不必要的涉税风险。

　　房企销售预售未完工产品转完工产品所得税的填报

　　对于房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的预售商品房收入，尽管会计上仅是作为预收账款处理，但根据国税发[2009]31号通知的规定，应确认为销售收入的实现，所以，此处存在会计和税务的处理差异。对此，根据新修订的《企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明》，此差异应填报在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”所属各行（第22至第29行）。第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”应填报房地产企业发生销售未完工产品、未完工产品结转完工产品业务，按照税法规定计算的特定业务的纳税调整额。第22行“房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”应填报房地产企业销售未完工开发产品取得的销售收入，按税收规定计算的纳税调整额。第23行至第25行为第22行的附属行。第26行“房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”应填报房地产企业销售的未完工产品转完工产品，按税法规定计算转回的纳税调整额。第27行至第29行为第26行的附属行。如此填报后，房地产企业取得的预售房收入既可以通过所得税申报表顺利地完成所得税纳税义务，又可以在产品完工转销售收入时，在转回此前按照预售房款计缴各项税费的同时，按照正常会计处理重新填报收入、成本并申报各项税费。

　　文 刘志耕