现金流量表的编制（一）

　　在实务操作中，现金流量表编制的一大难题就是存在不平衡的问题。如何才能做平现金流量表？笔者将对编制现金流量表提出几点建议，以供大家参考。

　　现金流量表编制方法

　　现金流量表的编制有两种方法：一是台账法，不做调整分录。直接根据现金、银行存款、其他货币资金、短期投资账户进行分析归纳汇总，再套到现金流量表项目上去，这种方法需要在平时做分录时另建一套关于现金流量表的台账，年底中期汇总一下直接填列现金流量表，比较简单，易于掌握，但平时工作量太大，且要进行额外劳动，所以会计准则不提倡采用。二是工作底稿法和T型账户法，做调整分录。这两种方法原理一样，只是汇算平衡的方式不一样。对小型经济业务，台账法是可行的，方便简洁直观，因为会计分录少，所以工作量也不大。

　　对于调整分录的说明

　　根据《企业会计准则——现金流量表》指南要求，企业编制现金流量表的程序，可以运用工作底稿法或T形账户法，即以工作底稿或T形账户为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编出现金流量表。由此可见，正确地理解调整分录，是掌握现金流量表的关键。

　　（一）调整分录诠释了现金流量表的平衡原理

　　实践工作中，部分会计工作者习惯于采用台账法编制现金流量表，即日常工作中另建一套关于现金流量表项目的多栏式台账，对涉及现金、银行存款、其他货币资金和短期投资账户的经济业务，在编制会计凭证的同时，运用辅助核算进行现金流量表项目的归纳，年末根据现金流量表台账汇总数据直接填列现金流量表。这种方法适合经济业务单纯的小型企业，不需要编制调整分录，方便简捷，易于掌握，但平时工作量很大，并且缺乏平衡约束机制，在出现差错时难以查找原因，所以准则不提倡采用。

　　对于经济业务复杂的大中型企业来说，编制调整分录可以较好地解决上述难题。在企业财务报告中，现金流量表的作用主要是解释一个企业年度（或中期）“现金和现金等价物净增加（减少）额”的来源，这个金额的分析可以通过编制调整分录的方式来完成，其理论依据推导如下：

　　步骤一：企业的资产负债表遵循“资产=负债+所有者权益”的会计等式，利润表遵循“收入-费用=利润”的会计等式，由于企业的利润属于所有者所有，利润的实现总是表明所有者在企业中的所有者权益数额增加，因此会计等式也可以表述为“资产=负债+所有者权益+收入-费用”。

　　步骤二：企业资产可以划分为现金（含现金等价物，下同）和非现金资产，故“现金+非现金资产=负债+所有者权益+收入-费用”，进行移项得出“现金=负债+所有者权益+收入-费用-非现金资产”。

　　步骤三：由于步骤二等式在企业财务报告年度（或中期）的期初和期末同时适用，我们可以判定企业“期初现金=期初负债+期初所有者权益+期初收入-期初费用-期初非现金资产”，“期末现金=期末负债+期末所有者权益+本期收入-本期费用-期末非现金资产”。用后者减去前者，就可以得出推导等式“现金净增加额=负债净增加额+所有者权益净增加额+收入本年发生额-费用本年发生额-非现金资产净增加额”。

　　推导等式的左方，是现金流量表的编制基础；推导等式的右方，正项为现金流入，负项为现金流出，其数额可以通过资产负债表和利润表计算得出。由此不难理解，编制调整分录，就是依靠资产负债表和利润表，结合企业会计账簿，对等式右方进行逐项分析，将其转化为现金流量表的具体项目。试想，如果我们对推导等式右方各项目调整不完全，或编制的调整分录借贷不平，那么必将影响推导等式的平衡，导致现金流量表编制差错。因此，在完成调整分录后，还需要将其纳入工作底稿或T形账户进行验算平衡，一是审查资产负债表项目和利润表项目是否全部调整完毕，二是审查调整分录自身计算有无错误，其目的是为了验证现金流量表的平衡基础。

　　（二）调整分录的实质是汇总会计数据

　　在现金流量表报告涵盖期间，企业已经以会计凭证为载体，对发生的所有经济业务事项编制了会计分录。这些会计分录遵循会计准则和会计制度的规范，通过会计账簿进行归纳汇总，最终生成反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的利润表。编制调整分录，事实上就是凭借我们日常会计处理的规律性，将资产负债表和利润表所有项目的当期发生额，以尽可能少的次数还原成期间汇总会计分录，同时将汇总会计分录中涉及“现金和现金等价物”的科目，替换成现金流量表项目。

　　以“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”为例，分析这个项目的调整分录所需要考虑的因素，以及为什么要考虑这些因素。

　　1.企业销售商品、提供劳务的收入为现销收入时，日常会计处理为：

　　借：现金及现金等价物科目

　　贷：主营业务收入

　　其他业务收入

　　应缴税金——应缴增值税（销项税额）

　　此时“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”并非表现为其所属科目的全部当期发生额，为便于调整分录的编制，还应综合考虑分析其他情形。

　　2.企业销售商品、提供劳务的收入为赊销收入时，日常会计处理为：

　　借：应收账款

　　应收票据

　　预收账款

　　贷：主营业务收入

　　其他业务收入

　　应缴税金——应缴增值税（销项税额）

　　如果将上述两笔分录合并，此时“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税金——应交增值税（销项税额）”已经表现为其所属科目的全部发生额，但“应收账款”“应收票据”“预收账款”还只是所属科目当期发生额部分内容，下面继续对可能影响这三个科目的经济业务进行分析。

　　3.企业收回赊销款或收到预收款时，日常会计处理为：

　　借：现金及现金等价物科目

　　贷：应收账款

　　应收票据

　　预收货款

　　4.企业核销坏账时，日常会计处理为：

　　借：坏账准备

　　贷：应收账款

　　5.企业收回已核销的坏帐时，日常会计处理为：

　　借：应收账款

　　贷：坏账准备

　　6.企业发生票据贴现时，日常会计处理为：

　　借：现金及现金等价物科目

　　财务费用

　　贷：应收票据

　　至此，已基本考虑了相关科目的所有因素，将一至六笔分录合并，并将“现金及现金等价物科目”替换成“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”，可以得到调整分录具体内容：

　　借：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金（计算数）

　　应收账款（当期发生额，即期末余额-期初余额）

　　应收票据（当期发生额，即期末余额-期初余额）

　　财务费用（票据贴现的利息）

　　坏账准备（核销的坏账）

　　贷：主营业务收入（当期发生额）

　　其他业务收入（当期发生额）

　　应缴税金——应缴增值税（销项税额）

　　坏账准备（收回核销的坏账）

　　预收账款（当期发生额，即期末余额-期初余额）

　　如果企业当期发生债务重组事项，在调整分录的借方还应考虑固定资产或存货（接受抵偿债权的非现金资产）、应缴税金——应缴增值税（进项税额）、营业外支出（债务重组损失）等因素，在调整分录贷方还应考虑资本公积（债务重组收益）等因素。对于调整分录中资产负债表项目，倘若期末余额小于期初余额，则借贷符号以反向表示。现金流量表其他项目的调整分录也可以根据上述方法推导出来。根据调整分录借贷平衡关系，还可以将其演化成现金流量表项目计算公式。

　　（三）调整分录具有多样性特征

　　调整分录的编制，根据每个人思路不同，有着不同的方法，只要分析过程正确，最终结果殊途同归。比如对一个项目的调整顺序，可以先行调整，也可以后调整；对一个项目的调整内容，可以一次调整完毕，也可以多次调整。

　　编制调整分录的常规顺序是，先按利润表项目顺序从上到下进行分析调整，然后按资产负债表项目顺序从上到下进行分析调整。在实际工作中，可以按照方便的原则，打破这个常规。比如在调整利润表项目时，会涉及部分资产负债表项目的变动，可以在调完该利润表项目后随即调整所涉及的资产负债表项目的剩余差额，以节约重复翻查明细账簿的时间。

　　对于熟练者，应尽量做到以资产负债表项目净增加额（期末数-期初数）为基础来编制调整分录，减少调整分录的数量，提高现金流量表的编制速度；对于入门者，也可以区分资产负债表项目借方发生额和贷方发生额，分别编制调整分录，以提高分析过程的准确性。

　　文 杨勇

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