税总强化对企业向境外关联方支付费用的转让定价管理（下）

　　（三）价值创造测试

　　在意见书中，国税总局认为一项服务应该能够带来可以合理辨识的经济和商业价值的增长，即预期能够改善服务接受方的经营状况。实践中，跨国企业集团在发展中国家设立的子公司往往在当地都配备一定的管理团队。国税总局认为，在这种情形下不少境外关联方提供的服务其实仅仅是按照集团内部规定履行相应的审核和批准程序等管理活动，而并非创造可辨识的经济或商业价值，因此这一类服务费的收取并不具有合理性。

　　（四）重复性测试

　　国税总局认为实践中的许多管理服务（例如在上述价值创造测试中所讨论的情形）很可能属于重复性的活动或股东管理活动，从这一角度而言也不应向子公司收取费用。在经合组织发布的BEPS项目讨论稿中也可见到与之类似的观点表述——“如果一集团成员仅仅是重复进行了一项另一集团成员自己正在完成或正在由受托第三方完成的活动，该活动不应被视作集团内服务”。

　　（五）补偿性测试

　　国税总局在意见书中同时指出，在分析集团内劳务时，应考虑关联方提供的服务是否已在其他交易中得到补偿。并在意见书中引用了子公司向境外母公司采购原材料并向母公司返售制成品的例子对这一测试进行了说明。在该示例中，国税总局主张，由于集团集中采购带来的成本节约已经通过降低制成品售价的方式使母公司最终获益，因而母公司不应就集中采购这一项服务再向子公司收取采购服务费。

　　（六）真实性测试

　　国税总局在意见书中表示，由于相关的信息量较大，发展中国家的税务机关很难证实关联方服务收费的真实性。如今16号公告明确提出，主管税务机关可以要求企业提供证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。从这个角度看，如果企业在接受关联企业提供服务的过程中没有同时做好证明材料的准备和收集，那么在税务机关要求企业提供文件以证明关联企业服务的真实性时，企业将面临较大的挑战。

　　针对特许权使用费的价值贡献测试

　　16号公告的官方解读也对BEPS行动计划的若干观点进行了呼应。根据公告及其解读，在判断特许权使用费的支付是否符合独立交易原则时，必须对涉及的各关联方在无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中执行的功能、承担的风险及投入的资产等进行分析，并据此确定各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以及各自应该享有的无形资产使用收益。这些论述明确地反映了经合组织发布于2014年9月的BEPS行动计划成果之无形资产转让定价指南中的观点。

　　鉴于上述，纳税人将需要就境外有关关联方对无形资产价值创造的贡献分析准备相应的证明材料。一旦中国境内企业对无形资产的价值贡献被加以识别和确认，则可以预见中国税务机关会认为中国境内企业应就无形资产回报享有一定份额，特许权使用费的费率也会相应降低。虽然国税总局对价值贡献分析尚未提出指导性意见，但是可以推断中国可能在很大程度上将遵循经合组织在BEPS项目中所提出的有关指南。

　　需要注意的是，在以往的转让定价调查中，税务机关曾对一些向境外关联方支付特许权使用费的亏损企业提出质疑。在16号公告出台后，亏损企业可能会就此受到更为严格的审查，在证明其无形资产价值方面遇到较大困难。

　　16号公告规定，企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费将不得税前扣除，这也与经合组织目前所提倡的思路保持了一致。对于一些持有无形资产的避税港公司，其向中国被许可方收取特许权使用费的安排将越来越困难。另外，16号公告并未对转许可安排进行讨论。

　　在16号公告的官方解读中，国税总局通过房地产开发企业使用由境外关联方提供商标的例子说明企业对外支付的特许权使用费不可税前扣除的情形。国税总局表示，如果通过境内企业的经营，相关的商标和品牌逐步得到市场的认可，并且该无形资产的维护和推广均由境内企业负责并实现价值提升，则根据独立交易原则，境内企业向境外关联方支付的品牌特许权使用费不得税前扣除。

　　事实上，除相对特殊的房地产开发行业外，国外知名品牌在国内缺乏认知度的情况遍布许多行业。可以预见的是，如果一项品牌的提升与宣传全部或部分由中国境内企业实现，那么中国税务机关将很可能要求该境内企业获得与其价值贡献相对应的补偿。在极端情况下，如果一项无形资产的境外持有人对其完全不承担任何功能和风险，则税务机关可能会对境内企业向该境外持有人支付特许权使用费的整个交易安排进行重新定性。在近期报道的成都某案例中，税务机关因认定境内某企业对所使用的无形资产做出重大（甚至是全部）贡献，故对企业向无形资产的境外持有者（一家BVI公司）支付的特许权使用费作全额不得扣除处理。

　　举证责任

　　根据16号公告及其官方解读，纳税人向境外支付服务费和特许权使用费时，无需得到税务机关的事先批准。但税务机关仍可要求企业在规定时间内提交与关联方的协议和其他支持文件，以证明其交易真实发生且符合独立交易原则。16号公告在此处对交易的真实性进行了强调，然而对于某些关联服务交易，证明其真实发生可能会存在一定困难。对不符合独立交易原则的交易，税务机关有权自该交易发生年度起的十年内进行调整，因此与交易相关的证明文件也应作为同期资料进行同步保存。

　　向避税港/低税率地区的费用支付

　　16号公告规定，企业向不履行功能、承担风险，无经营实质的境外关联方支付的费用不得税前扣除。因此，流向避税港和低税率国家或地区的服务费和特许权使用费将更容易引起税务机关的关注。低税负环境客观上容易导致集团利润向这些国家或地区的聚集；而另一方面，这些国家或地区的企业往往不承担实际功能，从而可能产生利润与功能风险分布不匹配的情形。类似的安排在过往已受到税务机关的关注，并将会随着时间的推移变得更加“危险”。值得注意的是，中国税务机关已经针对这种安排展开行动，例如在16号公告发布后，北京地区的税务机关就对向40个重点国家和地区支付的服务费和特许权使用费进行了专项审查，上述重点国家和地区基本上都具备低税率的特征。

　　可以预见，16号公告发布实施后，各地税务机关将会开展一系列后续跟进工作。鉴于上述法规环境的变化，以及中国税务机关针对集团服务费和特许权使用费监管力度的加强，建议纳税人对转让定价风险给予特别的关注，针对税务机关可能的质疑和调查先行采取防范性措施，并建议开展以下行动：

　　对集团内关联服务和特许权使用费交易准备或完善证明文件，内容涵盖交易流程、法律文档、交易金额和定价政策等资料。

　　从商业目的和经济实质的角度分析服务费和特许权使用费支付的必要性与合理性，具体包括：交易发生时点以及后续时期的企业商业考量；审查每项服务费的经济实质，辨别是否存在重复支付的情况；评估关联服务和特许权使用费交易定价政策及其最初制定的基础和变更的原因（如有）；复核有关无形资产的法律和经济所有权情况，并准备相关支持性文件证明各方对于无形资产价值创造的贡献程度；与集团总部的财税团队保持密切联系，在集团层面获取信息与协助，并采取一致和整体性的应对措施，这需要本地公司与集团总部的通力合作；向经营管理层团队提供必要的培训，以使其了解转让定价管理的基本内容从而尽早识别风险，并确保转让定价内部指引能够对新兴交易实施有效管理。

　　此次新颁布的16号公告将敦促纳税人对集团关联服务和特许权使用费给予密切的关注，因为一旦遭受要求转让定价调整，或整项交易支出被认定为不得扣除，这将可能给集团在中国产生相当大的税务影响，甚至引起跨国交易的重复课税问题。

　　从16号公告的发布来看，不少企业过去所认为的转让定价风险管理仅仅在于同期资料的准备或确保企业的利润水平落入一个合理区间的传统观念可能已不合时宜。建议纳税人应更加主动地适应目前的新环境，对其全球价值链中重大的关联交易进行复核与分析，并准备详尽而全面的支持性文档，以此来更有效地进行税务管理。

　　文 德勤中国

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