固定资产递延所得税会计处理解析

　　【摘要】会计准则与税法的差异形成了所谓的递延所得税，并由此产生了递延所得税负债与递延所得税资产的概念，也影响了企业的会计利润。企业的许多资产均涉及上述规定，会计处理非常复杂。本文以固定资产为例，对此问题进行详细分析。

　　【关键词】固定资产 递延所得税 账面价值 计税基础

　　《企业会计准则第18号—所得税》规定，企业应将资产、负债的账面价值与计税基础进行比较，在二者差异（一般指暂时性差异）的基础上确认递延所得税负债与递延所得税资产，并由此确定利润表中的所得税费用。如果还需要编制合并财务报表的，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业，按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中还应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。企业的存货、金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等多项资产均可能涉及上述规定，会计处理非常复杂，本文拟对此问题进行详细分析。

　　一、固定资产后续计量产生的递延所得税

　　在初始确认时，固定资产账面价值一般等于计税基础，不会产生暂时性差异，不会产生递延所得税。但在进行后续计量时，由于会计与税法在折旧方法、年限以及固定资产减值准备的提取等方面的不同，可能造成固定资产账面价值与计税基础的差异，从而产生产生递延所得税。如果账面价值大于计税基础，产生应纳税时性差异，应当确认递延所得税负债。账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税。

　　例如：甲公司2012年12月购入一项设备，原价为100万元，使用年限为10年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。税法规定采取直线法计提折旧（折旧年限与残值与会计相同）。2013年末企业还对该项固定资产计提了10万元的固定资产减值准备。假定2013年该企业的会计利润为5000万元。

　　2013年末，会计上提取的折旧=100×2/10=20（万元）

　　税收允许扣除的折旧=100/10=10（万元）

　　该设备的账面价值=100-20-10=70万元，计税基础=100 -10=90万元

　　账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异90-70=20万，应当确认递延所得税资产20×25%=5。会计处理为：

　　借：所得税费用 1250

　　递延所得税资产 5

　　贷：应交税费——应交所得税 1255

　　假定该设备的账面价值=70万元，计税基础=90万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债20×25%=5。会计处理为：

　　借：所得税费用 1250

　　贷：应交税费——应交所得税 1245

　　递延所得税负债 5

　　二、初次编制合并报表中时固定资产递延所得税处理

　　企业集团内部各企业之间购买固定资产，购买方在其个别资产负债表中是以实际支付的价款作为该固定资产的原价列示，也是按原价计提折旧并计入当期损益。站在企业集团的的角度看，这样处理导致购买方虚增了固定资产的原价，销售方也虚增了营业收入与营业成本，同时也多提取了折旧与费用。因此，在编制合并会计报表时，母公司应该将虚增的固定资产价值、营业收入、营业成本、多计提的折旧与费用予以抵消。同时，由于该内部交易导致该固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异，从而产生了递延所得税问题。

　　例如，A、B公司同属一家集团公司。2012年12月，A公司将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司取得销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，其折旧年限为4年，预计净残值为零。在编制2013年的合并会计报表时，抵消分录为：

　　（一）将原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消

　　借：营业收入 1680

　　贷：营业成本 1200

　　固定资产 480

　　（二）将当年计提累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消

　　借：累计折旧 120

　　贷：管理费用 120

　　同时，从合并财务报表的角度来看，B公司该项固定资产2013年末的计税基础为1680-420=1260万元，账面价值为1200-300=900万元。两者之间产生的360万元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产360×25%=90万元，账务处理如下：

　　借：递延所得税资产 90

　　贷：所得税费用 90

　　三、连续编制合并报表中时固定资产递延所得税处理

　　在以后的会计期间，由于购买方仍然是以支付的实际价款作为固定资产的入账成本，在编制合并会计报表时，仍应继续上一年度的会计处理：将虚增的固定资产价值、营业收入、营业成本、多计提的折旧与费用予以抵消。但由于销售方上一个会计期间形成的会计利润结转到本期形成了期初未分配利润，因此要将期初未分配利润中包含的虚增的固定资产价值予以抵消，即借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。其次，由于固定资产在上一会计期间提取的累计折旧也将结转到本期，从而虚增了期初累计折旧和未分配利润，因此必须将这部分虚增的累计折旧和未分配利润予以抵消，即借记“累计折旧”项目，贷记“未分配利润”项目。再次，该固定资产在本期仍然会计提折旧，由于多计提折旧导致本期费用增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计人相关资产的成本或当期损益的金额予以抵消；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵消。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。最后，在做出上述抵消分录以后，从企业集团的角度看，该固定资产的账面价值与计税基础之间将会继续产生差异，从而继续产生了递延所得税问题。

　　仍以上题为例，在编制2014年的合并会计报表时，抵消分录为：

　　（一）借：期初未分配利润 480

　　贷：固定资产 480

　　（二）借：累计折旧 120

　　贷：年初未分配利润 120

　　（三）借：累计折旧 120

　　贷：管理费用 120

　　从合并财务报表的角度来看，子公司该项固定资产2014年末的计税基础为1680-420-420=840万元，该项固定资产年末的账面价值为1200-300-300=600万元。两者之间产生的240万元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产240×25%=60万元，由于2013年已经确认递延所得税资产90万元，2014年应冲销所得税资产90-60=30万元，账务处理为：

　　借：所得税费用 30

　　贷：递延所得税资产 30

　　由于会计准则与税法的诸多不同，导致企业资产的账面价值与计税基础、会计利润与应纳税所得额经常会产生差异。会计人员在进行会计处理时要按照会计准则，在进行纳税申报时要依据税法，因此财务人员要熟悉计准则与税法的不同，特别是要对递延所得税内涵、产生的原因、账务处理有深入的了解。

　　参考文献

　　[1]财政部.企业会计准则[M].北京，经济科学出版社.2006.

　　[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京人民出版社，2008.

　　[3]周萍.谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理——以内部固定资产交易为例.《国际商务财会》，2012（2）.

　　文/刘鑫