房地产企业的土地增值税

　　土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额。

　　土地增值税相关政策

　　国务院于1993年12月13日发布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称该条例），财政部于1995年1月27日颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，决定自1994年1月1日起在全国开征土地增值税，该税开征不久房地产业即陷入低潮，缓征甚至暂免征土地增值税成了地方政府刺激房地产复苏的措施，国家也顺势推出免征政策，并将优惠期限延至2000年。直到2004年8月，国家税务总局发布《关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》，再次要求加强土地增值税管理工作，大部分地区仅按销售商品房收入1%～2%的比例进行预征。2006年、2009年、2010年，国家税务总局分别发布《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》、《土地增值税清算管理规程》；《关于加强土地增值税征管工作的通知》，展开力度最大的一次征税和清算行动。

　　土地增值税清算政策的界定标准

　　土地增值税清算条件。按照2006年《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，满足“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽示达到85%，但剩余的可售面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满3年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的”等四项条件的，地方税务部门可以要求清算，而非强制结算。

　　土地增值税强制结算条件。房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。

　　“已竣工验收”的房地产开发项目的标准。房地产开发企业开发商品房等建设项目，凡符合下列条件之一的，应视为已经竣工验收：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用。⑶开发产品已取得初始产权证明。

　　土地增值税在实际工作中的情况

　　土地增值税是按项目所在地政府规定的比例在预售时先预缴的：按项目进度和完成的条件进行最终结算的纳税方式。政府的预缴是无偿提前占用企业流动资金的纳税方式。

　　企业在项目预缴土地增值税时就必须预提应交未交的土地增值税成本并列入公布的科目中说明这些应交而未交的税项，但在未达到税法规定的结算条件时，可以不交。

　　达到结算条件时，项目会重新进行结算，并根据实际结算调整预算情况，有的项目在结算时会提高实际上交的数额，甚至有可能实际上交数小于已经预缴的土地增值税。

　　合法利用税法中的规定拖延结算的条件，如将预售的人条件结点拖后，大项目分别领取预售证，等待现房或准现房时才开始销售等，但不违背税法就行，只能说是预缴款税后结算制度的结果。企业会高预提，以减少后期风险，如果尾盘处理或降价则必然减少结算时的实际交税额。

　　有的项目可能已达结算条件而未结算的情况，每个税务部门都会在完不成税收增长任务时，深查或催税，开发企业无法偷避，甚至有为完成税收任务要求企业超额预缴的，那就必然有在超额完成任务后要求缓结算的，税务机关适时调整实际收缴时间或与提前预缴交换的。

　　土地增值税的影响

　　预提土地增值税帐务处理对开发商的融资作用。土地增值税采用预提方式在“应交税费”科目中核算，确实看起来处于“应缴未缴”的状态，但在未进行清算之前，这些“应缴未缴”的土地增值税可以不交，并不违反土地增值税相关法律规定。开发商就是不为避税考虑，为现金流考虑，也会极其愿意地将这些资金留在企业，再加上地产商们为了少交点企业所得税，非常主动、积极地在当期计提与项目竣工结算进度相配比的土地增值税，在利润表“营业税金及附加”项目中反映，减少了当期利润，这样，企业所得税就少交了。但在资产负债表中，它体现为在“应交税费”项目中，如果清算时间往后拖上个好几年，这个应缴未缴的土地增值税就像滚雪球一样越滚越大。这样，不但钱还在自己的手中，而且还可以有利息收入，这样开发商既少交了企业所得税，又可以合情、合理、合法地延迟缴纳土地增值税。

　　从法律层面上看土地增值税帐务处理。从法律层面上看，土地增值税采用预提方式在“应交税费”科目中核算，在未进行清算之前，这些“应缴未缴”的土地增值税可以不交。如果税务机关不向房企下发清缴通知，只要这些开发商不办理竣工验收手续，或者故意不把房子卖完，就可以一直合理、合法地不去进行土地增值税清算，也就构不成“拖欠”。

　　土地增值税“欠税”的形成。土地增值税不是按年征收，而是按项目寿命征收，先预缴，因为预缴率的误差，最后要汇算清缴、多退少补。房地产项目在清算之前，不能说欠了或多交了多少税。只有到了清算后的多退少补阶段，企业若在规定期限对预缴不足的部分没有补缴，这才是真正的欠税。

　　按照目前的制度，大量的未交土地增值税税款，说是欠税吧，却还没有最终清算，说不是欠税吧，它又迟迟不清算，这就是问题的根结所在。由于房地产“清算时点”存在不确定性，达到还是未达到税法规定的清算条件，开发商“是可以按照自己的目的通过各种手段去操控这个清算条件的”。

　　土地增值税清算前的纳税筹划。从企业的角度出发，会对土地增值税进行筹划。该税种设计留下了大量可供操控的弹性空间。先撇开土地增值税清算过程中扣除的成本费用中存在的可操作空间不说，房地产项目多半是滚动开发，税务部门其实无法及时按照规定进行土地增值税清算的，再加上开发商采取各种措施规避税务部门进行土地增值税清算，使得土地增值税基本上依靠预缴征收，尽管预缴比例很低，实际预缴的土地增值税远远低于应缴纳的数额。

　　（作者单位：陕西高速集团鸿业房地产开发公司）

　　郑璐

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