构建人力资源会计理论框架的思考

　　知识经济时代的来临，使人力资源会计越来越显示出其重要地位，尤其是中国加入TWO以后，它将成为现代会计的主流。该文将论述人力资源会计的基本理论，在我国的研究情况，并重点分析人力资源会计现有模式，进而提出人力资源会计的模式--劳动者权益会计，勾画出人力资源会计的基本框架。

　　一、人力资源会计的基本理论

　　美国会计学会（AAA）对人力资源管理会计所下的定义是：“它是鉴别和计量人力资源的成本和价值的一种程序和方法，目的在于把企业人力资源变化的信息，提供给企业管理当局及外界有关人士使用”。人力资源管理建立在以下五个基本假设的基础之上：一是人是有价值的组织资源；二是人力资源是可以用货币加以计量的；三是人力资源的价值受各种因素的影响而变动；四是人力资源的信息具有相关性；五是人力资源是存在所有权的资源。

　　二、人力资源会计理论在我国的发展

　　我国从80年代开始介绍和研究人力资源会计问题，1986年出版陈仁栋翻译费兰霍尔茨所著《人力资源管理会计》，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。而以《会计研究》1987年第2期刊登的张俊瑞“关于人力资源会计的几个问题”为发端，这一内容成为中国会计学会“七五科研规划”和会计研究的主要课题之一，会计词典中也开始出现有关的词条。进入90年代，人力资源会计从介绍转向研究为主，1994年出版的徐国君撰写的《行为会计学》则是一部从人的行为角度对人力资源进行价值核算与管理的著作。此外，近几年的《会计研究》、《财务与会计》、《东方论坛》等众多杂志，都有有关文章发表，探讨人力资源会计的核算及难题的解决。

　　三、人力资源会计现有模式的分析

　　人力资源成本会计。人力资源成本会计是较早提出的，比较成熟的人力资源会计模式。它以传统会计为基础，从投入角度核算企业对人力资产的取得、开发、使用、保障、离职等方面所花费的本钱。人力资源成本主要研究怎样计量同取得和开发人力资源有关的人事管理职能的成本，以及人力资源本身的成本。前者称为“人事管理成本会计”，后者称为“人事资产会计”。

　　在人力资源成本会计中，人力资源不再作为一项费用，在引进时一次性摊销，而是作为一项可以为企业带来经济利益的经济资源。相比传统成本会计，它从实物资产扩大到人力资源的配比，扩大了配比范围。其计量可以可靠计算，并且有历史和现实的依据。

　　然而，人力资源成本会计也存在不足，其局限性在于：（1）原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。（2）虽对人的能力和产出价值计价，但账面上人力资产的价值并不代表人所能创造出的价值。（3）以重置成本计价有个重置标准和不同企业的可比性问题，且与财务会计的结合问题也没有很好解决。（4）未明确人力资产的所有权如何认定，只是将花费在人力资源上的投出资本转化为一项单独的资产，也就无法从根本上调动劳动者的积极性。

　　人力资源价值会计。人力资源价值会计主要研究如何计量和报告人力资源的价值，它是“把人作为有价值的组织资源，对其价值进行计量和报告的程序”。它是用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。在人力资源价值会计中，进一步提高了人力资源价值的地位，避免出现低估企业价值的情况，将企业拥有或控制的潜在价值进行量化，促使人们不因实物价值低而轻视企业。它促使管理部门注重对人力资源的开发和投资，使其潜在的个人价值和组织价值变成更大的现实产出。它弥补了人力资源成本会计不能对人的能力和潜在价值的计量，从而更准确的反映人力资源的真实价值。

　　人力资源价值会计也存在不少问题，主要表现在：（1）西方的人力资源价值会计模式还停留在管理系统下的子系统探索阶段，计量的只是人力资源的不完全价值。（2）我国学者提出的模式在一定程度上弥补了不足，将其纳入财务会计系统，但与传统会计显得不协调。（3）没有解决人力资源的产权归属问题。

　　劳动者权益会计。由于上述两种模式均存在不足，所以我国会计学者徐国君提出了一种改良模式--劳动者权益会计。它是对人力资源成本会计的继承，对人力资源价值会计的改进，并在此基础上明确了人力资源的权益，确立劳动者在企业中的地位。

　　劳动者权益是劳动者作为人力资源所有者而享受的相应权益，它包括两个基本部分：人力资本和新产出价值中属于劳动者的部分。劳动者权益不同于债权人权益，它是因为企业劳动者的投入既包括劳动力使用权的投入，也包括劳动力所有权的投入，因此要认可劳动力补偿权和收益权。劳动者权益在资产负债表上是劳动者存留于企业的利益，它重视增加值概念，会计报表的使用者不仅局限于股东和债权人等，还包括企业劳动者。新产出的劳动者权益从基本来源上主要包括法定的劳动者权益、少付的工资和社会捐赠等形成的劳动者权益，以及实现的价值增值部分。

　　在劳动者权益会计中，人力资源权益是人力资源会计的核心。它最大的特点是确认了人力资源的初始投入资本性质，从而确立了劳动者对企业的所有者地位。这是对传统人力资源会计的一个重大突破，但劳动者权益会计仍然保留了传统人力资源会计的一些缺陷。如在确认人力资本的初始投入资本的前提下，忽视不同人力资源之间的质的差别，全部同质的对待所有人力资本，这无法真实体现人力资源的价值。

　　人力资源会计最大的缺陷在于它的理论和计量手段并不十分完善。随着经济理论的发展和会计计量技术的进步，以及有关学者的共同努力，解决这一问题将不再是遥远的事情。那时，人力资源会计和传统会计将组成一个完整的会计系统，为社会所接受。现阶段，鉴于人力资源会计在资料上的缺乏，核算方法和计量手段的不完善，推行人力资源会计应从点到面，逐步展开。首先应在知识密集型的行业试点推行，如会计师事务所、证券公司等单位。待核算方法和计量手段进一步完善、科学后，再向其他行业推广。其他有条件的单位，可以先把人力资源情况的报告作为内部报表使用，待其人力资源会计体系比较完善后，再作为外部报表向外公布。

　　当代世界经济的竞争，实质上是知识、技术、人才的竞争。一个企业要在竞争中立于不败之地，一个国家要在世界经济舞台上占有一席之地，不仅要重视物质资源的有效使用，更重要的是做好人力资源的开发和利用。现在，一场人力资源的革命已悄然开始，这场革命必将推动人们观念的解放，推动生产力的进步。

　　刘静（作者单位：长江水利委员会财务局）

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