会计决策有用观和受托责任观的对立统一

　　会计作为一个人的行为过程，会计人的一种实践活动，其目标即是人们对会计活动的预期或要通过会计活动所要达到的境地或结果。会计目标的研究一直是会计理论界的一个热点问题。西方会计界（以美国为代表）主要是从20世纪60年代开始探讨会计目标，并逐渐将其视为会计理论研究的起点，这在美国财务会计概念结构中表现得尤为突出。70年代后美国会计界关于会计目标的研究，形成了两个流派：受托责任学派和决策有用学派。而目前我国会计理论界对于会计目标的探讨，也主要局限于这两个学派之争。

　　决策有用观

　　所谓决策有用观，是在资本市场日益发展的历史背景下形成的。投资者投资需要大量可靠而相关的会计信息，从对传统历史信息的关注转向对关注未来信息；要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露定量信息、财务信息和确定信息，还要求更多地披露定性信息、非财务信息和不确定信息。而这些信息是要借助于会计系统，所以，会计信息的提供必须以服务决策为目标。决策有用观的的主要观点认为：只要符合成本效益原则，无论信息的主观程度如何，信息量是多多益善；会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性；在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性并存且择优；不过分追求会计信息的精确性。

　　受托责任观

　　受托责任观包括两方面：资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源，受托方承担有效管理与使用受托资源的责任；资源的受托方负有如实向资源的委托方报告受托责任履行过程和结果的义务。受托责任观从监督角度考虑，主要为了监督受托者的受托责任。受托责任观的主要观点是：受托责任实际上是一种产权责任，产权必须如实反映、不偏不倚并可以验证，以维护产权主体的权益，因此更加强调可靠性；会计目标在于反映受托责任履行情况，强调对委托方的忠实性；在计量属性和计量模式的选择上，主张采用历史成本；为了客观、有效反映受托责任，会计信息应尽可能精确。

　　决策有用观和受托责任观的区别

　　会计目标的认定，决策有用观认为会计目标在于向会计信息使用者提供有助于进行决策的数量化信息，会计信息对经济决策有用，受托责任观是从委托代理的关系出发，认为会计目标是以恰当的方式有效地记录和报告资源受托者得受托经营责任及其履行情况。

　　会计的着眼点，决策有用学派强调财务报表本身的有用性，因为财务报表是会计信息的物质载体，受托责任观认为受托经营责任的全面揭示依赖于会计系统整体的有效性，因而强调财务报表所依据的会计准则和会计系统的有用性。

　　信息的内容。对于如何提供资产负债表，损益表，现金流量表，受托责任学派认为损益表是核心，强调信息的客观性；而决策有用学派则认为，现金流量表是核心，对委托者所需要的信息和所作的决策有必要进行补充披露。

　　信息的用途。是否将影响信息使用者决策的信息纳入财务会计体系中来，受托责任学派认为，应向现有资产的提供者报告受托责任履行情况的信息，借以认定和解除受托经济责任，不考虑委托者如何理解，利用这些信息去指定什么决策。而决策有用学派认为应为现有或潜在的投资者提供对决策有用的信息，在选择所提供的信息时，必须考虑信息使用者的需求。

　　会计人员的地位，决策有用观认为会计人员提供信息，是为决策服务的，因而它把信息使用者作为中心，会计人员只是单纯提供信息的仆从，受托责任观认为会计人员在委托代理关系中不是被动的反应者，或仆从，而是以积极的姿态参与其中的中介人或主人，在会计力所能及的范围内，协调委托者与受托者之间的利害关系。

　　决策有用观和受托责任观的统一

　　受托责任现与决策有用观之间不仅存在对立性，而且还存在着统一性。

　　在实际决策中的体现。决策有用观蕴涵着投资者在实际决策中要密切注意企业未来现金流量的变化，并以此作为投资指标。但是事实上，投资者不仅重视未来现金流量，而且也重视企业的当期效绩。这是因为，投资者是风险厌恶者。他们认为，与其等待未来不确定的现金流量，还不如获取既得利益。或者说，企业当期盈利的会计信息比当期亏损的会计信息好，尽管从长期来看，二者总的盈利是一致的。企业管理效绩的好坏可以部分体现在当期的会计信息中，当期的会计信息可以作为利害关系人预测的工具。在投资者看来，当期盈利性能好的企业在未来期间发展趋势好的概率会大于当期盈利性能差的企业。但是另一方面，投资者在实践中发现，某些当期盈利性能好的企业在未来期间却亏损，这就促使投资者在实际决策时既重视当期效绩又重视未来现金流量。由此看出，投资者对会计信息需求的客观性，促使其要将受托责任现和决策有用观相结合。

　　在定义上的体现。决策有用观是对受托责任观会计目标的延伸，而不是否定。受托责任观和决策有用观所提供的信息并不是完全不相容的。受托责任观重在委托者报告受托者的受托管理情况，主要是从企业内部来谈的，而决策有用观是从企业会计信息的外部使用者来谈的。实际上，两者并不矛盾。都暗含了“会计信息观”，即会计目标是提供信息。在受托责任观下，会计目标是向资源委托者提供信息；在决策有用观下，会计的目标是向信息使用者提供有用的信息，不但向资源委托者，而且还包括债权人、政府等和企业有密切关系的信息使用者提供决策有用的信息。以受托责任观为基础的信息经过加工后完全可以转化为适应特定决策者需要的有用信息，决策有用会计目标的信息需求也能满足受托责任会计目标。

　　现实选择

　　“受托责任观”和“决策有用观”都是以特定的经济环境为研究前提得出的结论，它们在特定的客观环境下都具备合理性。绝对的将会计目标单一的定位于受托责任观和决策有用观都是不完善的。如果关注与受托责任，那么在评估代理人履行受托责任的好坏时就必然作出继续持有或者买进、卖出的决策如果关注于决策有用性，那么在作出经济决策中，也会与委托、代理关系有关。另外二者同为两权分离的产物，即使是在市场经济高度发展，委托人和委托关系模糊的情况下，仍然存在受托责任。因此，两大观点的融合是我们的现实选择，即将受托责任和决策有用融为一体作为财务会计目标纳人财务会计理论体系之中。我国年实施的《企业会计准则-基本准则》第四条规定“财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。从这可以看出，我国会计目标也兼顾受托责任和决策有用，二者在实质上是一致的。

　　马平恺（作者单位：南京财经大学）