新会计准则下无形资产准则的变化

　　2006年2月，我国财政部公布了新的《企业会计准则》(以下简称新准则)，新准则已于2007年1月首先在上市公司中推行。这是自1992年颁布《企业会计准则》以来所做的最全面的一次修订，这次公布的《企业会计准则》，是以国际上通行的国际会计准则为基础，立足我国国情编制的，它涵盖了我国的所有企业，以后，我国的企业将不分行业、不分内外资企业，统一执行这一准则。

　　财政部于2006年2月15日发布了新会计准则和审计准则体系，新会计准则于2007年1月起将在上市公司中执行，并同时鼓励其它企业执行，新会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则以及《企业会计准则---应用指南》三个部分构成，新准则与过去的旧准则相比，在无形资产的定义、计量、确认等方面有了比较大的变化，主要表现在以下六个方面：

　　一、无形资产定义及适应范围的变化

　　原准则中无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，分为可辨认和不可辨认无形资产。而新准则中的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括专利权，非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等，在新准则中明确规定；商誉以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能确认为无形资产。

　　二、无形资产确认的变化

　　新无形资产准则规定，无形资产只有在满足以下两个条件时才能确认：

　　该资产相关的预计未来产生的经济利益很可能流入企业。企业判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素出合理的估计，在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。

　　该资产的成本能够可靠地计量。在理解无形资产的成本时，要明确企业内部研究开发项目的支出，明确区分研究开发阶段支出与开发阶段支出。只有符合准则规定的条件的支出才能确认为企业的无形资产。

　　三、无形资产初始计量的变化

　　外购的无形资产的成本：主要包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到的预订用途所发生的其他支出。对在购买无形资产过程中发生的发超过正常信用条件而延期付款的则以买价的现值为基础，按照《企业会计准则第17号---借款费用》应予资本化。

　　企业自行开发的无形资产的确认。新准则将自行开发的无形资产过程分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，如果能够同时满足新准则列出的五个条件，可进行资本化处理，计入无形资产。

　　企业取得的土地使用权通常作为企业的无形资产来确认，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑时，土地使用权与地上建筑应分别进行摊销和提取折旧。但对于房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时，应估计入所建造房屋的建筑物成本中去；对于企业改变土地使用权用途，用于出租或增值时，应将其作为企业的投资性房地产来处理；对于外购的房屋等建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配的则按《企业会计准则第4号---固定资产》的相关规定作为企业的固定资产来处理。

　　企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。无形资产准则规定了企业自创商誉不能加以确认，在会计实务中，外购的商誉可确认为无形资产。

　　四、无形资产摊销的变化

　　旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。在旧准则中对有无使用寿命的无形资产均在估计年限内摊销，并计入“管理费用--无形资产摊销”账户。

　　新准则认为对有使用寿命的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销，在企业选择无形资产摊销方法，应当按照反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式来进行；对使用寿命无法可靠确定消耗方式的，不再摊销，而进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“资产减值损失”账户。可见，新准则采用的摊销方法更灵活，不再局限于原准则规定的直线法，更能反映摊销的经济实质。

　　这种变化主要体现在以下几个方面：

　　在措辞上，用“使用寿命”替代“摊销年限”

　　新准则规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：(1)使用寿命是有限的；(2)使用寿命是不确定的。

　　摊销方法做了变动

　　新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

　　确定应摊销金额时需考虑残值

　　根据新准则，无形资产应摊销金额=入账价值-残值-已提减值准备。企业一般应假定残值为零，但存在两个例外：(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；(2)可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

　　摊销期限和摊销方法的复核

　　根据新准则，企业应于期末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果预计使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法。

　　新准则还规定，企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。

　　五、无形资产在披露方面的变化

　　旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。

　　与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下内容的披露要求：使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；作为抵押的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；当期确认为费用的研究开发支出总额。

　　六、无形资产净残值的比较

　　新准则对无形资产的残值有了新的规定，它认为无形资产的残值一般为零，但若有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或是该无形资产存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。IAS38对无形资产的残值没有做出明确的规定。

　　不难看出，新的《无形资产》准则，不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，使用寿命不确定的无形资产的处理方法，还增加了无形资产的摊销方法，确立了无形资产可有残值，部分研究开发费用可予资本化的观念，更是引进了货币的时间价值观念，使新的《无形资产》准则更完备、更具有可操作性、更具有国际性，这也是这次颁布新的企业会计准则的宗旨，与国际接轨，使我国的会计人员国际通用化，为我国的会计人员走向世界奠定基础。但是在与国际会计准则接轨的过程中，没有完全照搬国际会计准则，适当地结合了我国的国情，便于新旧会计准则的前后衔接，也使新准则更具可操作性。

　　于洋（作者单位：沈阳金域医学检验所有限公司）