作业成本法及在我国企业应用

　　在传统的成本法面临挑战的今天，作业成本法则变成近几年成本会计理论界研究比较多的问题之一。人们也更加关注新的理论和方法对成本管理的影响，使传统的成本管理得到新的提高和发展。该文将在三个方面对作业成本的相关内容分进行系统的阐释，使读者能够对其有系统的了解。

　　一、作业成本法的基本概念

　　作业成本法亦称作业基础成本计算制度。20世纪80年代由美国会计学者创建。是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，是对传统成本计算方法的创新。

　　对作业成本计算法进行认识，要从以下几个基本概念着手。

　　作业与作业中心。广义的作业是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本。有的能创造附加价值，即增值作业，有的不能创造附加价值，即非增值作业。因为我们的目的是计算产品成本，因此只考虑会发生的成本作业。而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本经济活动，即狭义的作业。

　　作业具有以下几个经济特征：作业是“投入——产出”因果联动的实体，其本质是一种交易；作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链；作业时可以量化的基准。

　　作业价值链。作业价值链简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及价值的集合体。这样，作业成本法就是在计算产品成本的同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，他是有诸多作业构成的链条，即作业链和各种作业所创造的价值相应形成的价值链的一个集合。表示为：产品的研究与开发→产品设计→产品生产→营销配送→售后服务。通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。

　　成本动因。成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该原理认为：作业是由组织之内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是有隐藏在其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的某种推动力就是成本动因。或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。

　　成本动因的两种形式：资源动因是指决定一项作业所消耗资源的因素，反应作业量与资源消耗间的因果关系；作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，他也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。

　　成本库。成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，他对库内同质费用的消耗水平负有责任。

　　作业成本计算法，由于对不同作业的间接成本采用不同的间接费用率进行分配，因此它能克服传统成本计算法存在的问题，对于正确分析作业成本、核算传统成本、进行资本支出评价有着十分重要的意义。

　　二、作业成本计算法与传统成本计算的区别

　　两者计算对象的不同。传统成本计算是以“产品”为中心的，在成本计算时，是以产品作为成本对象，归集生产费用，计算成本的。而作业成本计算是以“作业”为中心，通过对作业成本的确认计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的会计成本信息。通过这种方式，可减少损失和浪费，挖掘降低成本的潜力，不断降低成本。

　　两者计算重点不同。传统的成本计算只是为了计算成本而计算。作业成本计算把重点放在成本发生前因后果上，成本是由作业引起的，该作业是否应当发生，是由产品的设计环节所决定的。

　　两者计算期间不同。传统成本计算法下计算出来的成本在期初期末的产品成本的情况下，完工产品成本包括有几个会计期间的费用，不便于进行成本分析和成本考核。而在作业成本制度下，由于采用及时生产系统，该系统要求在产、供、销的各个环节实现零存货，这样，按作业成本计算下所计算出来的产品成本同当期所发生的期间成本基本一致。

　　两者所提供的信息的准确程度不同。传统成本计算提供的成本会计信息不准确，而作业成本计算提供的成本会计信息则相对准确，从而提高了决策的准确性。

　　两者对成本决策的影响不同。传统成本计算模式由于提供的成本信息不准确，因而影响企业的成本决策，而采用作业成本法计算，由于间接费用不再是均衡得在产品之间分配，而是通过成本动因追踪到产品，因而有助于改进产品的定价决策，并为是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供准确的信息。并且作业成本法可以不断改进企业业绩评价体系，调动各部门挖掘盈利潜力的积极性。

　　三、作业成本计算法在我国实行的必要性、可行性及条件分析

　　（一）作业成本法在我国企业运用的必要性

　　外部环境变化对企业管理的新的要求。实行现代化企业制度的企业，其所处的外界环境发生了重大的变化，这些变化要求企业采取相应的对策，才能满足现代化企业制度的要求。由于实行现代化企业制度的企业一般都是在原国有企业的基础上改制而来的，因此有许多问题需要加以改进。例如企业产品成本居高不下，经济效益下降。在这种情况下，企业最迫切需要解决的问题是降低成本，以最小的消耗创造最大得经济效益，并利用相对准确的成本信息为管理当局预测和决策服务。

　　内部经营管理发展对成本管理改革的要求。由于传统成本管理体系在新的高科技环境下已不适应，因而要求采用新的方法来改善成本管理，以期取得新的突破。由于作业成本不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在由于成本资料遭到歪曲，影响到企业正确决策时，更是作业成本计算法显得重要了。

　　作业成本计算法将责任会计与财务会计结合。在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心，作业成本也是一种责任成本。作业这种责任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置与安排，和生产组织的特点和工艺特点密切相关。从这个角度上分析，作业成本的实质就是计算责任成本，也是计算产品的成本。这样通过对作业成本的计算，既达到责任成本的控制目的，又实现了财务会计监督，核算成本的职能。

　　（二）我国采用作业成本法计算的可行性

　　现在企业制度的建立。在现代化企业制度下，国家对企业不再进行直接的干预，而是实行宏观调控，这样能促使企业形成积极主动的成本管理意识。只有形成较强的成本管理意识，才能提高企业成本管理水平，才能是企业更积极地采取科学的成本管理方法。也就是说现代企业管理制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件。

　　现代制造环境的变化。现代企业制度下需要采取越来越多的先进生产技术，对旧的机器生产设备进行改造，借以提高劳动生产率，降低成本。因此，发达的电子工业和以大量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动，许多企业引进或创立了全自动化的作业车间，使得企业采用及时生产方式和全面质量管理变为可能，并为企业进一步应用作业成本计算法提供了现实基础。同时计算机广泛应用于企业的成本管理，使企业可以利用计算机处理更多更精细的成本资料，也能使更多更精确的生产参数，用于作业成本计算需要。也就是说，现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本法计算。

　　会计人员素质的提高。通过几十年的改革开放，人们对市场经济有了比较充分的认识和理解，在思想上和认识上能够接受作业成本会计的观点和方法，同时，随着市场经济的发展，竞争越来越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企业大多都在寻找一条适合于企业自身发展的成本控制方法，作业成本会计正适合于他们的需要，同时，随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使会计人员的素质得到了一定的提高，使企业会计人员能够较好地掌握作业成本会计，有利于作业会计的推行，也就是说会计人员素质的提高是实行作业成本法计算的重要保障。

　　（三）作业成本计算法运用的条件

　　成本管理意识。成本管理工作是企业管理工作的重要内容，进行作业成本的计算目的在于提高成本信息的质量，加强成本控制，提高成本管理效果，也就是说有较强的成本管理意识是采用作业成本计算法的出发点和前提条件。

　　生产管理系统。作业成本法要求企业有较先进的管理系统，特别是实行所谓及时的生产方式。科学技术的迅速发展和应用，为推行及时生产方式和全面质量管理创造了条件。

　　技术支持。近二十几年来，各工业化先进国家为了提高劳动生产率、降低产品成本和提高产品质量，采用了多种措施方案，特别是采取了以电子技术为主体特征的电脑自动化等各种技术。正是由于这些新技术的采用，推动了管理方法、观念和技术革命。作业成本法也是在这种条件下产生并发展起来的。所以现代化技术的支持是作业成本法运用的保障。

　　作业成本法的实施虽然会使企业在初级阶段面临很多困难，但是在传统的成本计算方法不断出现弊端的现在，实施作业成本法对成本进行管理便变成了一种趋势，体现了企业在发展道路上的不断进步，同时还有企业管理人员和员工对先进的制度的积极接受。只有这样我国的经济发展才能不断进步。作业成本法在我国会有光辉的前景。

　　吴琦（作者单位：沈阳轻型汽车研究所）