婚姻中性原则视角下我国个税课税单位的选择

　　【摘要】个税课税单位如何选择对一国的税收制度设计有着至关重要的作用。近年来，关于我国税制改革方向的研究从未间断过，主要集中在个税课税单位是否改革这一问题上。个人课税制和家庭课税制各有优势和弊端，个人课税制征收简便，符合税收的婚姻中性原则，但是却不利于税收公平原则的实现。家庭课税制更加注重税收公平，但却容易引起“婚姻惩罚”和“婚姻奖励”这两种现象的出现，不符合婚姻中性原则的要求。那么，在我国个税课税制度优化改革的道路上，是该继续实施个人课税制呢还是改为实施家庭课税制呢？本文旨在从婚姻中性原则的视角下对我国个税课税单位的选择进行探讨。

　　【关键词】婚姻中性原则；婚姻惩罚税；家庭课税制

　　我国自开征个人所得税以来，一直都实施的是以个人为课税单位的个税制度，虽然后来我国个人所得税法经历过了几次修正，但修正的内容主要是在免征额的提高以及级距和税率的改进上，并未对个税课税单位进行修正。然而，近年来，基于对税收公平原则的考虑，学者们关于变革我国个税课税单位的呼吁越来越浓烈了。以贾康为代表的部分学者主张在我国实行家庭课税制，以期达到更具实质意义的公平。然而以刘尚希为代表的部分学者却认为在我国应继续实施个人所得税制，并实行单一税制，使税收制度变得更加简化，双方各执己见，各抒其词，一时间形成了两大对立的阵营。我国个税课税单位到底该如何选择，还有待于进一步研究。

　　一、婚姻中性原则概述

　　婚姻中性原则是税收中性原则下的一项子原则，是西方国家税制设计时所必然考虑的三原则之一。它是指个税课税单位如何选择不应该因为公民婚姻生活的变化而相应地有所改变。假如个税课税单位的选择加重了已婚人士的税收负担，使得他们在收入不变的前提下因为结婚而要承担比单身时更多的税负时，人们很可能会因为婚后生活成本的提高而选择离婚或者是不结婚，这个时候就造成了“婚姻惩罚”，从而相应地产生了“婚姻惩罚税”；相反的，假如个税课税单位的选择使得纳税人婚后要缴纳的税款少于单身时要缴纳的税款，就会产生“婚姻奖励”，相应地产生“婚姻奖励税”。无论是“婚姻惩罚”还是“婚姻奖励”，都是个税课税单位的选择对婚姻行为的扭曲，都不符合婚姻中性原则，同时也就违背了税收中性原则。

　　二、婚姻中性原则视角下的个人课税制与家庭课税制

　　通常情况下，个税课税单位分为个人和家庭两种。由于个税课税单位的选择不同，我们可以把个税的征收模式分为两大类型：一类是个人课税制，另一类是家庭课税制。个人课税制是以个人为纳税单位来征收个税，也就是说纳税人在缴纳个人所得税时仅考虑自己的应纳税所得，而不用考虑纳税人他的家庭总体收入及家庭负担。家庭课税制则是以家庭为课税单位来征收个税，与个人课税制恰恰相反，它需要考虑一个家庭的整体收入，把这个家庭里所有成员的收入都作为应纳税额。接下来我们来讨论一下婚姻中性原则视角下两种课税制度的优缺点。

　　1、婚姻中性原则视角下的个人课税制

　　个人课税制在制度设计时，并不考虑纳税人的家庭情况，只是考虑纳税人自身的收入情况。纳税人有无配偶，配偶有无收入，以及夫妻双方有没有需要抚养的小孩以及赡养的老人等等这些因素都不影响纳税人应纳税额的多少。此时，把纳税人当成一个独立于个体存在，采用的是个体主义观念来征税。因此，个人课税制不会改变人们对婚姻的态度，纳税人的婚姻状态也不会因为个税课税单位的选择而有所改变，也就是说在个人课税制的前提下，纳税人不会因为税收制度而在婚姻选择时背离自己原本的意愿，因为不论单身、结婚还是离婚，都不会使纳税人多缴或者少缴税。由此可见，个人课税制有利于税收婚姻中性的实现，符合婚姻中性原则。由于个人课税制不存在出现“婚姻惩罚”和“婚姻奖励”的后果，所以在进行税制设计时也不用考虑采取何种措施来尽可能的避免这种后果的出现，它使得税制设计及税款征收更加简单、方便。

　　2、婚姻中性原则视角下的家庭课税制

　　以家庭为纳税单位由于考虑到纳税人的家庭整体收入及家庭负担，要将夫妻双方以及家庭其他成员的收入都合并起来进行申报纳税。由于夫妻合并纳税和双方各自单独纳税适用不同的免征额以及不同的累进税率，必然会导致夫妻双方合并纳税所缴纳的税款多于或者少于夫妻双方单独纳税所以缴纳的税款，从而产生婚姻惩罚或者婚姻奖励，造成税收对婚姻的不中性。一般情况下，夫妻收入差距越大，就越容易享受到“婚姻奖励”；夫妻收入差距越小，就越容易遭受“婚姻惩罚”。由于夫妻组建家庭共同生活可以产生规模经济效益，从而降低生活成本，基于这点考虑，各个国家在进行家庭课税制的税制设计时，都规定已婚夫妇合并纳税的税前标准扣除额要低于单身者单独纳税的税前扣除额的两倍。这就导致了已婚夫妇合并申报所要缴纳的税款高于双方分别申报所应缴纳的个人所得税税款，从而产生了“婚姻惩罚”现象。其实夫妻婚后共同生活虽然能产生一定的规模经济效益，看似节约了生活成本，但是由于婚后可能需要抚养小孩，这就会导致婚后的家庭支出不但没有减少，反而有所增加。这样个人所得税纳税单位的选择及其征收就会导致婚姻家庭不稳定，许多人造为了逃避过重的税负甚至选择“假离婚”，也造成了未婚同居的现象明显增多，这些都不利于社会的和谐稳定。

　　所以说由于累进税率的存在，家庭课税制必然导致税收对婚姻的不中性。正因为如此，当前世界上大多数实施家庭课税制的国家都在实行多种多样的改革，尽可能地使个人所得税制度符合婚姻中性原则的要求。

　　三、婚姻中性原则视角下我国个税课税单位的选择取向

　　结合上述分析，如果单单是基于婚姻中性原则的视角考虑，我国的个人所得税仍应选择以个人为单位征收，因为个人课税制能够很好的保持税收对婚姻的中性。而家庭课税制由于会导致“婚姻惩罚”或者“婚姻奖励”的出现，影响婚姻关系的稳定以及人们对婚姻的选择，背离了税收的婚姻中性原则。然而，影响一国个税个税单位选择的因素不只是有婚姻中性这一项，还有其他因素。我们要结合我国现阶段的实际情况，同时考虑到影响个税课税单位选择的诸多因素，将这些因素进行比较分析，最终得出最优的个税课税单位选择结果。影响我国个税课税单位选择的因素除了婚姻中性原则外，还有别的因素的影响。

　　1、影响我国个税课税单位选择的其他因素

　　1.1 税收公平原则

　　税收公平原则是各国在选择个税课税单位是要考虑首要因素。我国开征个人所得税的根本目标就是要实现调节收入分配，缩小贫富差距，最终实现社会公平。因此，在选择个税课税单位的过程中，需要把税收公平原则也考虑进来。我国自1980年开征个人所得税以来，一直实施的是以个人为纳税单位的分类课征模式，纳税人仅就自己的收入所得纳税，而不考虑他的家庭情况。纳税人有无配偶，配偶有没有收入，有没有需要抚养的小孩，需要赡养的老人，以及家庭中有没有患重病的成员，就连家庭生活所需要的基本开支都不计算在内。个人课税制由于考虑不到家庭的总体收入和家庭负担，很容易造成相同收入的家庭缴纳的税款多少不一样，这就严重违背了税收公平原则。家庭课税制由于以家庭的整体收入为征税对象，考虑到了纳税人员的家庭负担，使得税收制度更为人性化，因而更能体现税收公平原则。

　　1.2 我国的家庭观念

　　家庭是社会的细胞，是社会的基本组成单位，个人是生活在家庭中的个人。我国从来就是一个非常重视家庭的国家，人们的家庭观念极其浓厚。实施家庭课税制，由于考虑到了纳税人的整体家庭状况，更能体现我们国家重视家庭的传统观念，也更符合广大人民的意愿。另外，家庭是一个小集体，在我国实施家庭课税制，也是集体主义思想的体现。而个人仅仅是个个体，一个人为单位征收个人所得税，只考虑到纳税人个人，是个人主义的体现，不符合我国一直以来所提倡的集体主义优先于个人主义的原则。

　　2、我国个税课税单位的最优选择

　　综上所述，基于税收的婚姻中性原则考虑，我国应该实行个人课税制。基于税收公平原则以及我国家庭观念的考虑，则应该实行家庭课税制。那么我国在进行个税课税单位优化选择时，到底应该如何选择呢？个人所得税具有筹集财政收入和调节收入分配两大功能。各国在不同的经济发展时期，对个税制度进行优化改革时，都要对这两大职能进行比较权衡，从而使个税制度更符合当时的经济社会发展现状。我国自1980年起一直都是以个人为单位来征税个税的。这是由我国当时的社会经济状况所决定的，那个时候我国的税收征管水平比较低，为了使税务机关在征税时更方便，也为了增加我国的财政收入，采取了“效率优先，兼顾公平”的原则。但是，近年来随着社会主义体制改革的不断深入以及社会主义市场经济的飞速发展，我国个人的收入水平不断提升，税务机关的征管水平也大大提高了。随着我国社会经济的发展以及税收制度的完善，我国的税收总收入也在大幅度增加，然而每年度个人所得税在税收总收入中所占的比重却很小，以2014年1-9月为例，这段时期全国税收总收入90695.17亿元，同时期个人所得税收入5697.1亿元，仅占大约6.3%的比重。这就表明现阶段个人所得税增加国家财政收入的功能减弱，此时它的主要职能就是调节收入分配，实现社会会平。再加上在这种新的社会经济条件下，人们越来越注重税收的社会公平，过去为追求税收效率而采取的效率优先原则已经不再符合社会经济的发展现状。因此，更加注重税收公平的家庭课税制就得到广大人民群众的支持。此外，由于家庭课税制更能体现社会会公平，实施家庭课税制是我国构建社会主义和谐社会的必然要求。

　　由此可见，虽然个人课税制有利于保持税收的婚姻中性原则，但是根据我国当前的具体情况，个人课税制已经不符合时代的发展要求。且税收公平原则是个税课税单位选择时要优先考虑的因素，家庭课税制的实施已经成为不可改变的趋势。但是我们在进行家庭课税制的制度构建时，也不能忽视了婚姻中性原则，要借鉴西方发达国家的做法，采取措施尽量使税制符合婚姻中性原则。

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　　文/王磊